合并现金流量表
合并現金流量表
合并現金流量表的概念
合并現金流量表（consolidated statement of cash flow） 反映企業集團在某一時期內營業活動、投資活動和籌資活動所產生的現金流入、現金流出和現金凈變化情況的會計報表。 合并現金流量表的分類 與個別現金流量表一樣，合并現金流量表中的現金流量也分為營業活動現金流量、投資活動現金流量等籌資活動現金流量三類。 合并現金流量表的編制特點 合并現金流量表的編制與單個企業現金流量表的編制，在原理和程序上完全相同。但合并現金流量表的編制也有一些特殊問題，包括以下幾方面： （1）在按間接法計算營業活動現金流量時，固定資產折舊和無形資產攤銷費用仍應加回到合并凈收益，少數股東收益也應加回到合并凈利潤，少數股東損失則從合并凈利潤中減去。在按購買法處理企業合并時，折舊費用和攤銷費用要按合并日子公司資產的公允價值（包括商譽）計算，屬于少數股東的子公司凈利潤也應納入營業活動現金凈流量，因為所有子公司的全部現金均飲食在合并資產負債表中。 （2）從企業集團來看，只有母公司所支付的現金股利和子公司支付給少數股東的現金股利才可以列為籌資活動的現金流量（流出）。子公司支付給母公司的現金股利對合并現金沒有任何影響，因為這僅僅是企業集團各成員企業間現金的內部轉移。若子公司支付線少數股東的股利為數較大，也可在合并現金流量表中單獨列示或用托弧披露。 （3）母公司直接用現金從子公司購入增發的普通股并不改變合并現金的數額，所以在合并現金流量表中不需報告，而母公司從子公司少數股東（證券市場上）購入增發的股份則減少了合并現金數。歷此，這種購入股份在合并現金流量表中報告為投資活動的現金流量。 （4）母公司向證券市場出售部分子公司股份所得的現金，增加了合并現金，從而在合并現金流量表中列為投資活動現金流量，出售股份的損益則表示在計算營業活動凈現金流量時對母、子公司合并凈利潤的調整。 通常，合并現金流量表是以合并利潤表和合并資產負債表為基礎編制的，而不是以母、子公司單個企業的利潤表和資產負債表為基礎編制的。此外，尚需其他與合并現金流量表編制有關的母公司和子公司賬上的明細資料。與個別現金流量表編制一樣，合并現金流量表的編制方法有間接法和直接法兩種。 合并現金流量表的相關規定 我國財政部在《合并會計報表暫行規定》中沒有規定編制合并現金流量表，而是要求企業集團編制合并財務狀況變動表。由于財政部制訂的會計準則中包含了現金流量表具體會計準則，沒有財務狀況變動表準則，從發展趨勢上看，合并現金流量表將代替合并財務狀況變動表。事實上，我國有些上市公司已在編制和公開現金流量表。 合并現金流量表的編制方法 有兩種： 第一種方法是以合并資產負債表、合并利潤表為基礎，采用與個別現金流量表相同的方法編制出合并現金流量表。 第二種方法則是以母公司和納入合并范圍的子公司的個別現金流量表為基礎，通過編制抵銷分錄，將母公司與納入合并范圍的子公司以及子公司相互之間發生的經濟業務對個別現金流量表中的現金流量的影響予以抵銷，從而編制出合并現金流量表。在采用這一方法編制合并現金流量表的情況下，其編制原理、編制方法和編制程序與合并資產負債表、合并利潤表以及合并利潤分配表的編制原理、編制方法和編制程序相同。即首先編制合并工作底稿，將母公司和子公司個別現金流量表各項目的數據全部過入合并工作底稿；然后根據當期母公司與子公司以及子公司相互之間發生的影響其現金流量增減變動的經濟業務聯系，編制相應的抵銷分錄，通過抵銷分錄將個別現金流量表中重復反映的現金流入量和現金流數量予以抵銷；最后，在此基礎上計算出合并現金流量表的各項目的合并數，并填制合并現金流量表。 一、兩種方法自身特點對其選擇的影響。 合并現金流量表的兩種編制方法在程序和所需資料方面各有特點：第一種方法的程序是，將成員公司獨立現金流量表的對應項目合并，同時編制調整分錄，抵銷公司間內部交易對現金流量表的影響，然后編制合并報表。該方法需要的資料有母子公司獨立現金流量表，公司間內部交易資料。第二種方法的程序類似于編制單個企業的獨立現金流量表，只是它以合并資產負債表、合并損益表為基礎，并對各成員公司的某些資料進行分析編制。兩種方法比較，第一種方法適合在成員公司間內部交易較少的情況下采用，情況相反時應當改用第二種方法。第二種方法適用于所需分析的各公司具體資料不多的情況，反之則需要改用第一種方法。 二、現金流量表列報方式對選擇編制方法的影響。 現金流量表的列報方式，按對“經營活動現金流量”的反映方式不同，可分為直接法和間接法。在直接法列報方式下，“經營活動產生現金流量”欄中的項目，是按照經營活動現金流入和現金流出的主要類別設置的，這些項目適合對內部交易進行抵銷調整，尤其是在只需調整涉及現金流入、流出的內部交易，而不必考慮非現金內部交易時，可以減少工作量。相反，由于按現金流入、流出類別設置的項目，其數據無法直接從合并資產負債表和合并損益表中得到，因此不適合用第二種方法合并編表。在間接法列報方式下，“經營活動產生現金流量”欄下設置的，是凈利潤和不涉及現金的收入、費用、營業外收支和應收應付等項目，這些項目的數據大多易于從合并資產負債表、損益表及相關帳簿資料得到，因此適合采用第二種方法編制合并現金流量表。相反，對這些項目進行內部交易的抵銷調整則很復雜，例如，抵銷內部購銷事項時必須既考慮現銷又考慮賒銷，抵銷分錄可能涉及凈利潤、存貨、經營性應收(應付)款等多個項目，還須對購銷成本及增值稅事項加以調整，所以不適合采用第一種方法合并編表。 合并現金流量表編制中內部事項的抵消 合并現金流量表是綜合反映母公司及其子公司組成的企業集團在一定會計期間現金流入、現金流出數量以及其增減變動情況的會計報表。在實際編制合并現金流量表時，我們通常是以合并范圍內的個別現金流量表為基礎，通過編制抵消分錄將企業集團內業務對個別現金流量表的影響予以抵消，從而編制出合并現金流量表。 正確做好抵消分錄是編制合并現金流量表的關鍵，在實際操作時，我們經常會遇到以下幾類內部事項：(1)集團內業務涉及現金流量表同類項目之間的抵消。企業集團內部現金流量的抵消涉及同類項目的，處理起來比較簡單，直接將同類內部現金流所涉及的項目進行抵消即可。(2)集團內業務涉及現金流量表不同項目之間的抵消，還要區分情況進行處理。(3)出售和購買了公司業務在編制合并現金流量表時的抵消。 一、集團內業務涉及現金流量表不同項目之間的抵消 (1)內部經營活動現金流量與內部投資活動現金流量的抵消，即內部事項所涉及的一方將該事項作為經營活動處理，所涉及的另一方將該事項作為投資活動處理。這類業務又會出現兩種情況： ①收到現金的一方作為經營活動現金流入，支付現金的一方作為投資活動現金流出。如一方將存貨銷售給另一方作為固定資產，或者一方為另一方提供固定資產的安裝、施工等勞務。銷售存貨或提供勞務的企業將收到的款項作為“銷售商品、提供勞務收到的現金”項目，購入固定資產或接受勞務的一方則將支付的款項列入“購建固定資產、無形資產或其他長期資產支付的現金”項目。合并時應編制如下抵消分錄： 借：購建固定資產支付的現金(沖減購入方的現金支出) 貸：銷售商品提供勞務收到的現金(沖減銷售方的現金流入) 對于整個企業集團而言，這項業務應視同為企業集團外購或自行建造固定資產，因此銷售存貨一方在會計年度內為購進這項存貨而支付的款項或為生產該存貨而支付的工資、耗用的本期現金購進的原材料等涉及的款項在個別會計報表上是作為經營活動現金流量列示的，在編制合并現金流量表時應將這部分現金流量調整為投資活動現金流出。應編制如下調整分錄： 借：購買商品接受勞務支付的現金(沖減經營活動現金流出) 支付給職工以及為職工支付的現金(沖減經營活動現金流出) 支付的其他與經營活動有關的現金(沖減經營活動現金流出) 貸：購建固定資產支付的現金(增加投資活動現金流出) 案例：母公司在××年度內銷售一批存貨給其下屬子公司，銷售價格為200萬元，母公司年度內為購建這批存貨支付現金100萬元。子公司將當年購入的存貨作為固定資產入賬。假設上述公司年度內只發生了這一項業務、不考慮稅金因素和子公司計提固定資產折舊的因素，母公司當年凈利潤為100萬元，子公司當年沒有凈利潤。母子公司個別現金流量表如下。 項 目 母公司 子公司 合計 經營活動產生的現金流量 ※ ※ ※ 銷售商品提供勞務收到的現金 200.00 200.00 購買商品接受勞務支付的現金 100.00 100.00 經營活動產生的現金流量凈額 100.00 - 100.00 投資活動產生的現金流量 ※ ※ ※ 處置固定資產無形資產和其他長期資產所收回的現金凈額 購建固定資產無形資產和其他長期資產所支付的現金 200.00 200.00 投資活動產生的現金流量凈額 - -200.00 -200.00 現金及現金等價物凈增加額 100.00 -200.00 -100.00 現金流量表補充資料： 凈利潤 100.00 - 100.00 調整項目 - - 經營活動現金流量 100.00 - 100.00 對于企業集團而言這項業務應視同為企業集團對外購買固定資產。在編制合并現金流量表時，首先應將母子公司的個別現金流量表匯總，然后編制抵消分錄，將內部現金流量抵消： 借：購建固定資產支付的現金 200萬元 貸：銷售商品提供勞務收到的現金 200萬元 并將母公司購買存貨支出的100萬元轉為投資活動現金流量： 借：購買商品接受勞務支付的現金 100萬元 貸：購建固定資產支付的現金 100萬元 同時，在編制合并利潤表時，還要將內部交易進行抵消，這樣企業集團年度內凈利潤為0元，投資活動現金流量為100萬元，經營活動現金流量為0元。 ②收到現金的一方作為投資活動現金流入，支付現金的一方作為經營活動現金流出。如一方將其固定資產出售給另一方作為存貨，出售資產的一方將本期出售資產收到的現金計入“處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金”項目，購入存貨的一方將支付的現金計入“購買商品接受勞務支付的現金”項目。合并時應編制如下抵消分錄： 借：購買商品接受勞務支付的現金(沖減購入方的現金支出) 貸：處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金(沖減銷售方的現金流入) 當購入存貨的一方將存貨銷售并在本期收回貨款及增值稅款后，則對于整個企業集團而言，這項業務應視同為企業集團對外銷售固定資產。銷售存貨一方年度內取得的現金在個別現金流量表上作為經營活動現金流入列示，在編制合并現金流量表時應將這部分現金流量調整為投資活動現金流入。應編制如下調整分錄： 借：處置固定資產、無形資產和其他長期資產收到的現金(增加投資活動現金流入) 貸：銷售商品提供勞務收到的現金(沖減經營活動現金流入) 案例：母公司在××年度內銷售固定資產給其下屬子公司，銷售價格為200萬元，子公司將當年購入的固定資產作為存貨入賬，并在當年按照300萬元的價格銷售了這批存貨。假設上述公司年度內只發生了這一項業務、母公司的固定資產已經提足折舊、不考慮稅金因素，則母公司當年凈利潤為200萬元，子公司當年凈利潤為100萬元。母子公司個別現金流量表如下： 項 目 母公司 子公司 合計 經營活動產生的現金流量 ※ ※ ※ 銷售商品提供勞務收到的現金 300.00 300.00 購買商品接受勞務支付的現金 200.00 200.00 經營活動產生的現金流量凈額 - 100.00 100.00 投資活動產生的現金流量 ※ ※ ※ 處置固定資產無形資產和其他長期資產所收回的現金凈額 200.00 200.00 購建固定資產無形資產和其他長期資產所支付的現金 - 投資活動產生的現金流量凈額 200.00 - 200.00 現金及現金等價物凈增加額 200.00 100.00 300.00 現金流量表補充資料： 凈利潤 200.00 100.00 300.00 調整：加處置固定資產無形資產和其他長期資產的損失(減：收益) -200.00 -200.00 - 經營活動現金流量 - 100.00 100.00 對于企業集團而言這項業務應視同為企業集團將固定資產對外銷售。在編制合并現金流量表時，首先應將母子公司的個別現金流量表匯總，然后編制抵消分錄，將內部現金流量抵消： 借：購買商品接受勞務支付的現金 200萬元 貸：處置固定資產無形資產和其他長期資產收到的現金 200萬元 將子公司銷售存貨收到的300萬元轉為投資活動現金流量： 借：處置固定資產無形資產和其他長期資產收到的現金 300萬元 貸：銷售商品提供勞務收到的現金 300萬元 同時，在編制合并利潤表時，還要將內部交易進行抵消，這樣企業集團年度內凈利潤為300萬元，是企業處置固定資產形成的收益。投資活動現金流量為300萬元，經營活動現金流量為0元。間接法下，合并凈利潤為300萬元，調整項目為“處置固定資產無形資產和其他長期資產的損失(減收益)”-300萬元，間接法下經營活動現金流量為0元。 (2)內部經營活動現金流量與內部籌資活動現金流量的抵消，即內部事項所涉及的一方將該事項作為經營活動處理，所涉及的另一方將該事項作為籌資活動處理。這類業務主要發生在設立財務公司的企業集團中。 ①當集團內財務公司為其他公司提供融資服務時，財務公司將支付的款項作為經營活動現金流量，其他公司將收到的款項作為籌資活動現金流量。對于企業集團而言實際上是資金的內部調撥，這項行為不產生現金流量。因此應作如下抵消分錄： 借：支付的其他與經營活動有關的現金(沖減財務公司的現金支出) 貸：借款收到的現金(沖減取得的借款公司的現金流入) 當取得借款的公司向財務公司支付利息時，應將支付利息涉及的現金流量予以抵消： 借：分配股利利潤或償付利息所支付的現金(沖減借款公司支付的利息) 貸：收到的其他與經營活動有關的現金(沖減財務公司收到的利息) 經過上述抵消后，這項業務不會給企業集團帶來現金流量。同時在利潤表上也要進行內部交易抵消，即將借款公司的財務費用與財務公司的貸款利息收入進行抵消，抵消后企業集團的凈利潤為零。在編制合并資產負債表時要將內部往來進行抵消，即將財務公司的應收款項和借款公司的短期借款進行抵消。這樣合并現金流量表間接法中凈利潤為0元，經營性應收應付變動為0元，間接法下經營活動現金流量為0元。 ②集團內其他公司將資金存放在財務公司，并取得存款利息收入的業務與上述業務一樣，屬于企業集團內部資金的調撥，既不產生現金流量，也不產生利潤，抵消方法與上述業務類似。 ③內部投資活動現金流量與內部籌資活動現金流量的抵消，即內部事項所涉及的一方作為投資活動現金流量，另一方作為籌資活動現金流量。應區分下列具體情況分別處理： A企業集團內部一方向另一方進行投資，則一方作為內部權益性或債權性投資增加現金支出，另一方作為籌資活動增加現金流入，應編制如下抵消分錄： 借：投資所支付的現金(沖減投資方現金支出) 貸：吸收投資所收到的現金(沖減籌資方的現金流入) B企業集團內部一方向另一方支付現金股利或利潤，或一方向另一方支付債權性投資的利息時，應編制如下抵消分錄： 借：分配股利利潤或償付利息支付的現金(沖減付利或付息方現金流出) 貸：取得投資收益所收到的現金(沖減投資方的現金流入) C企業集團內部一方向另一方償還債務性資本本金的，應編制如下抵消分錄： 借：償還債務支付的現金(沖減償還方現金的流出) 貸：收回投資收到的現金(沖減收回方的現金流入) 二、出售和購買子公司業務在編制合并現金流量表時的抵消 企業在會計報表年度內出售或購買子公司的，按照有關規定，企業集團的合并利潤表中應包含出售子公司自期初至出售日止的收入、成本、費用和利潤、新購子公司自購買日至期末的收入、成本、費用和利潤；企業集團的合并現金流量表中應包含出售子公司自期初至出售日止的現金流量、新購子公司自購買日至期末的現金流量。這樣就會導致合并現金流量表的期初、期末現金及現金等價物與合并資產負債表不符，需要編制抵消分錄。 1．出售子公司的情況 企業在年度內出售子公司的，應將被出售企業自年初至出售日產生損益包括在合并利潤表中，也應將被出售企業自年初至出售日的現金流量包括在合并現金流量表中。這樣將個別現金流量表匯總后，期末現金余額中就包含被出售子公司在出售日的現金余額，而企業在出售子公司時，出售價格中必然包含被出售子公司在出售日的現金數額。合并資產負債表的期末貨幣資金中并未包含被出售子公司在出售日的現金數額。因此編制合并現金流量表時，需要編制如下抵消分錄： 借：現金期末余額(沖減被出售子公司出售日的現金余額) 貸：收回投資所收到的現金(沖減企業出售子公司時售價中包含的子公司現金余額) 2．購買子公司的情況 企業在年度內購買子公司的，應將被收購企業自購買日至期末產生的損益要包括在合并利潤表中，也應將被收購企業自購買日至期末的現金流量包括在合并現金流量表中。這樣將個別現金流量表匯總后，期初現金余額中就包含被收購子公司在購買日的現金余額，而企業在購買子公司時，購買價格中必然包含被收購子公司在購買日的現金數額。合并資產負債表的期初貨幣資金中并未包含被收購子公司在購買日的現金數額。因此編制合并現金流量表時，需要編制如下抵消分錄： 借：投資所支付的現金(沖減企業收購價中包含的子公司現金余額) 貸：現金期初余額(沖減被收購企業購買日的現金余額) 總之，我們在編制合并現金流量表時，應對內部業務進行充分的分析，找出內部業務對于個別現金流量表、個別利潤表和個別資產負債表的影響，進而確定內部業務對企業集團的整體影響，根據分析結果編制抵消分錄，保證抵消后的合并現金流量表、合并利潤表和合并資產負債表能夠正確反映出內部業務對企業集團的影響總結
