未達賬項是指由于企業與銀行之間，由于結算憑證傳遞上的時間差異，造成一方已經入賬而另一方尚未入賬的款項。具體有四種情況：（1）企業已收、銀行未收；（2）企業已付、銀行未付；（3）銀行已收、企業未收；（4）銀行已付、企業未付。前兩種情況屬于企業已登記入賬銀行尚未登記入賬的款項（以下簡稱第一類情況）；后兩種情況屬于企業尚未登記入賬而銀行已登記入賬的款項（以下簡稱第二類情況）。

　　《企業會計制度》規定，銀行存款日記賬應定期與銀行對賬單定期核對，月度終了必須逐筆查明差異原因并編制銀行存款余額調節表調節相符。但銀行存款余額調節表只是用來核對雙方記賬有無差錯的手段，并不能作為原始憑證據以記賬。

　　對第一類情況，由于企業已經登記入賬，因此在表內已經進行了反映，并體現在報表附注貨幣資金項目的明細銀行存款項目中。在會計實務中，無論在表內和表外，卻都沒有對第二類情況進行適當反映；目前我國的會計法規也沒有對此作出明確的規范。

　　一、目前未達賬項會計處理的缺陷

　　（一）違背會計信息質量要求的客觀性原則。客觀性原則要求企業應當以實際發生的交易或事項為依據進行會計確認、計量和報告，如實反映符合確認和計量要求的各項會計要素及其他相關信息，保證會計信息內容真實、數字準確、記錄完整、資料可靠。對第二類情況中的“銀行已收、企業未收”的款項顯然符合資產的定義，也不存在確認和計量問題；對“銀行已付、企業未付”的款項顯然已經不是企業的資產，其金額也是確定的。事實上，經過調節后的余額才是企業可以支配的銀行存款。毫無疑問，應當將第Ⅱ類情況予以反映，據以提供真實可靠的會計信息。特別是當第二類情況的差額較大時，資產負債表中貨幣資金項目反映的客觀性就大為降低，甚至會影響整體報表的客觀性，據此進行會計分析，有可能誤導會計信息使用者作出錯誤判斷和決策。

　　（二）不利于對未達賬項的會計管理。企業應關注未達賬項的真實性和完整性，即使銀行存款余額調節表調節相符，也不能排除存在差錯或舞弊的可能性。實務中，利用結算憑證傳遞上的時間差異，虛構銀行對賬單、虛增未達賬項，從而挪用資金等舞弊行為時有發生。僅僅通過銀行存款余額調節表調節相符對未達賬項管理是遠遠不夠的，這應當是審查未達賬項真實性和完整性的開始。此外，信息使用者無法判斷未達賬項存在的風險，比如，未達賬項的存續期是否超過了法定期限或合理期限。

　　（三）與《企業會計準則——基本準則》相背離。新修訂的《基本準則》第二十二條規定：“符合資產定義和資產確認條件的項目，應當列入資產負債表。”依此，對第二類情況中的銀行已收、企業未收的款項應在資產負債表內反映；對銀行已付、企業未付的款項不應在資產負債表內反映。而目前的會計處理正好相反，對前者沒有作為資產反映，對后者仍作為一項資產處理。

　　二、未達賬項會計處理的探討

　　會計處理，應當包括賬務處理（確認和計量）和信息披露兩個方面，而披露包括表內披露和在報表附注中披露兩個方面。

　　（一）未達賬項的賬務處理

　　未達賬項賬務處理的困難在于對第Ⅱ類情況合法的原始憑證沒有到達企業，因此無法編制記賬憑證據以登記入賬。鑒于國際上通行的做法將第Ⅱ類情況編制調整分錄登記入賬的事實，有人建議會計期末根據銀行存款余額調節表和銀行對賬單，先將未入賬的第二類情況登記入賬，下一期期初再用紅字沖回，待收到有關憑證后再作正常處理。這樣“銀行已入賬、企業未入賬”的第二類情況就不存在了，會計期末報表反映的貨幣資金也是真實的。但這種做法對銀行存款余額調節表和銀行對賬單是否為合法的原始憑證存在模糊的判斷：若合法，不必下期期初再沖回；若不合法，入賬基礎就值得懷疑。作為一種改進，企業可以根據銀行對賬單對第二類情況進行整理匯總，將銀行已收、企業未收的款項匯總為一類，將銀行已付、企業未付的款項匯總為一類，由匯總人員和會計主管審核簽字，將其作為合法的自制原始憑證據以登記入賬。為了進行賬務處理，設想可開設一個總賬科目，科目名稱不妨就叫“未達賬項”，同“銀行存款”類似同屬于資產類科目，借方登記銀行已收企業未收的款項或前期銀行已付企業未付款項的轉回，貸方登記銀行已付企業未付的款項或前期銀行已收企業未收款項的轉回。

　　舉例來說，企業開戶行收到銷售商品的貨款10000元，但結算憑證并未送達企業，根據銀行對賬單，企業編制經審核的自制原始憑證，可以編制記賬憑證，會計分錄為：

　　借：未達賬項 10000

　　　貸：應收賬款 10000

　　當結算憑證到達時，根據結算憑證再作賬務處理：

　　借：銀行存款 10000

　　　貸：未達賬項 10000

　　又如，企業開戶行代企業繳納管理部門耗用的水電費1000元，企業未收到扣款通知，根據銀行對賬單，企業編制經審核的自制原始憑證，可以編制記賬憑證，會計分錄為：

　　借：管理費用 1000

　　　貸：未達賬項 1000

　　當結算憑證到達企業時，再作賬務處理：

　　借：未達賬項 1000

　　　貸：銀行存款 1000

　　未達賬項可根據開戶銀行開設明細賬；另外，可以專門為未達賬項設立備查簿，會計期末根據開戶行分類登記，以實現對未達賬項的動態管理。

　　（二）未達賬項的披露

　　厘清了未達賬項的賬務處理問題，關于其表內披露的問題自然得以破解。資產負債表“貨幣資金”項目不僅包括現金、銀行存款、其他貨幣資金，還應包括未達賬項。若未達賬項期末有借方余額，表明是一項資產，貨幣資金項目應是以上四項內容的加總；若未達賬項期末有貸方余額，表明實際上具有負債性質，貨幣資金項目應是現金、銀行存款、其他貨幣資金加總以后減去未達賬項的貸方余額。這樣便實現了未達賬項的表內披露問題。考慮對未達賬項的會計管理和會計信息使用者的需要，可以進一步在會計報表附注中進行披露，以提供更加詳細的會計信息。此時可以考慮對未達賬項采用分類披露的形式，重點披露第二類情況，當然為了信息的完整、充分，第一類情況也可以包括在內。

　　三、未達賬項會計處理的現實選擇

　　理論上講對未達賬項會計處理可供選擇的方案可概括為以下五種：進行賬務處理自然在表內反映；進行賬務處理在表內反映并在附注中披露；不進行賬務處理但在表內反映；不進行賬務處理但同時在表內反映和附注中披露；不進行賬務處理僅在報表附注中披露。考慮到不進行賬務處理但在表內反映將造成賬表不符，也容易造成會計信息的人為失真，最終可能適得其反，因此，理性的可供選擇的方案只剩其余三種。

　　最終應當將未達賬項納入表內披露的范圍，正如前所述，關鍵在于將自制原始憑證予以合法化，唯如此，才具有入賬的基礎。從目前來看，即使不進行表內披露，至少應當在報表附注中披露，注意到新修訂的《企業會計準則——基本準則》第48條對報表附注的表述：“附注是指對在會計報表中列示項目所作的進一步說明，以及對未能在這些報表中列示項目的說明等。”與舊準則第64條：“會計報表附注是為了幫助理解會計報表的內容而對報表的有關項目等所作的解釋。”相比，新準則對于報表附注的內容不僅僅局限于對表內項目的解釋，這為未達賬項在報表附注中進行披露提供了制度基礎。退一步講，如果無法對所有的未達賬項在附注中披露，也應當按照重要性原則對部分金額大、期限長的未達賬項（特別是第二類情況）進行披露。

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總結

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